Eine Verfah­rens­do­kumentation ist kei­ne Kür, sondern Pflicht

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Wollen Unternehmen in Betriebsprüfungen keine Hinzuschätzungen riskieren, müssen sie eine Ver­fahrensdokumentation vorlegen können, die grundsätzlich aus einer allgemeinen Beschrei­bung, einer Anwender-, einer technischen Sys­tem- und einer Betriebsdokumentation besteht. Die Sonderausgabe zeigt, welche Informationen enthalten sein müssen und was wie dokumentiert werden muss.

Vorbemerkungen

Dass eine Verfahrensdokumentation erforderlich ist, ergibt sich aus den „Grundsätzen zur ord­nungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (kurz: GoBD)“. Dieses Schreiben des Bundesfinanzmi­nisteriums (14.11.2014, BStBl I 2014, S. 1450) ist bereits seit Anfang 2015 in Kraft.

Nach Rn. 151 der GoBD muss für jedes Daten­verarbeitungssystem (DV-System) eine über­sichtlich gegliederte Verfahrensdokumentation vorhanden sein, aus der Inhalt, Aufbau, Ablauf und Ergebnisse des DV-Verfahrens vollständig und schlüssig ersichtlich sind.

Praxishinweis: Die Finanzämter fragen oft schon bei Versendung der Prüfungsanordnung, spätes­tens aber bei Beginn der Betriebsprüfung nach ei­ner Verfahrensdokumentation. Aber: Soweit eine fehlende oder ungenügende Verfahrensdoku­mentation die Nachvollziehbarkeit und Nachprüf­barkeit nicht beeinträchtigt, liegt kein formeller Mangel mit sachlichem Gewicht vor, der zum Verwerfen der Buchführung führen kann. Das ist in den GoBD in der Rn. 155 ausdrücklich festge­halten. Dennoch sollte umgehend eine Verfah­rensdokumentation erstellt werden, soweit dies noch nicht erfolgt ist. Denn kommt es neben for­mellen auch zu materiellen Beanstandungen, dürfte eine fehlende Verfahrensdokumentation „schätzungserhöhend“ wirken.

Mitarbeiter in die Erstellung einbeziehen

In jedem Betrieb gibt es Organisations- und Ar­beitsanweisungen. In vielen kleinen und mittleren Betrieben (KMU) sind sie aber nur mündlich er­teilt oder es gibt nur für bestimmte Arbeitsberei­che schriftliche Anweisungen. Häufig haben sich Mitarbeiter selbst Arbeitsorganisationen geschaf­fen.

Daher empfiehlt es sich immer,
Mit­arbeiter in die Überlegungen einzu­be­ziehen. Sie sind es, die das „Erfah­rungswissen“ in ihren Köpfen gespei­chert haben. Das vorhandene Wissen ist zur Er­stellung einer wirklichkeitsnahen Verfah­rens­do­kumentation unbedingt notwendig.

Richtig umgesetzt stellt das Verlangen der Fi­nanzverwaltung, eine Verfahrens­doku­mentation vorzulegen, für alle KMU
eine große Chance dar. Können doch durch Prozessbeschreibungen Ab­läufe verein­heit­licht und vereinfacht, Strukturen und Zu­ständigkeiten durchdacht und schließlich schriftlich festgehalten werden.

Beachten Sie: Die Erfahrung zeigt: KMU errei­chen hierdurch deutliche Einspa­run­gen in vielen Bereichen.

Eine Verfahrensdokumentation muss auch
„ge­lebt“ werden. Abweichungen zwi­schen der Be­schreibung und den tat­sächlichen Abläufen kön­nen nicht nur bei einer steuerlichen Betriebsprü­fung zu er­heb­lichen Nachteilen führen. Vereinzelt werden auch Opportuni­täts­über­le­gun­gen ange­stellt, in denen die Wahr­schein­lichkeit und mögli­che Höhe einer Zuschät­zung mit den Kosten zur Erstellung einer Verfahrensdokumentation vergli­chen wer­den.

Derartige
Spekulationen sind gefährlich, da Steuernachforderungen und Zinsen darauf sowie mögliche strafrechtliche Konsequenzen existenz­gefährdend sein können.

Wesentliche Bestandteile ei­ner Verfahrens­doku­men­ta­tion

Trotz der in den GoBD enthaltenen Anforderun­gen an eine Verfahrens­do­ku­men­tation gibt es noch genügend Raum für Interpretationen. Die Zielsetzung der Finanzverwaltung scheint klar: Jeder Un­ternehmer soll seine Verfahrensdoku­mentation erstellen. Ob sie als geeignet anerkannt wird, entscheidet der jeweilige Betriebsprüfer. „Si­cherheit“ wird wohl erst dann vorliegen, wenn sich die Finanz­ge­rich­te mit der Ausgestaltung der Ver­fah­rens­dokumentation beschäftigt haben.

Anforderungen nach den GoBD

GoBD Rn. 152: Die Verfahrens­do­ku­mentation beschreibt den organisatorisch und technisch gewollten Prozess, z. B. bei elektronischen Do­kumenten von der Ent­ste­hung der Informationen über die Indi­zierung, Verarbeitung und Speiche­rung, dem eindeutigen Wiederfinden und der ma­schinellen Auswertbarkeit, der Absicherung gegen Verlust und Verfälschung und der Reproduktion.

GoBD Rn. 153: Die Verfahrens­do­ku­men­tation besteht in der Regel aus einer allgemeinen Be­schreibung, einer Anwen­der­dokumentation, einer technischen Sys­tem­dokumentation und einer Be­triebs­dokumentation.

Belege, Unterlagen und Dokumente in Papierform sind in der Verfahrens­do­ku­men­tation wie elektro­nische Dateien zu berücksichtigen. Der Verzicht auf einen Papierbeleg darf die Möglichkeit der Nach­vollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit nicht be­einträchtigen
(GoBD Rn. 141).

Daraus lassen sich die wesentlichen Inhalte einer Verfahrensdokumentation bestim­men:

Allgemeine Beschreibung der
  • Organisation des Unternehmens,
  • Mitarbeiter-Verantwortlichkeiten (z. B. für be­stimmte Aufgaben),
  • Mitarbeiter-Tätigkeiten (z. B. für bestimmte Aufgaben),
  • Tätigkeitsbereiche.

Anwenderdokumentation (z. B. die Bedie­nungsanleitung für sachgerechte Nutzung der eingesetzten EDV- bzw. IT-Systeme).

Bei der technischen Dokumentation geht es um die Beschreibung der EDV-Umgebung. Zu beant­worten sind u. a. folgende Fragen:
  • Welche Software wird genutzt?
  • Welche Hardware, Netzwerke, ASP- oder Cloud-Anwendungen sind im Einsatz?
  • Welche Daten-Strukturen bestehen?
  • Wie arbeiten die einzelnen EDV-Bereiche (z. B. Schnittstellen für Datenübertragungen) zu­sammen?
  • Wie sind Datenschutz und Datensicherung or­ganisiert?

Bei der Erstellung der Betriebsdokumentation geht es um die Beschreibung der Belegorganisa­tion sowie der Einhaltung der Vorgaben der Soft­ware-Programme.

Gerade bei KMU überschneiden sich die Berei­che. Da jeder Beleg Auswirkungen auf die Inhalte eines oder mehrerer DV-Sys­teme haben kann, also Bestandteil eines Vorsystems sein kann, müssen auch die Abläufe der Vor- und Neben­systeme beschrieben werden. Die Darstellung muss Struktur, Aufbau und Ergebnisse aller EDV-Verfahren vollständig und schlüssig um­fassen.

Als DV-System im Sinne der GoBD gelten insbe­sondere
das Hauptbuch­füh­rungs­sys­tem und die Vor- und Neben­systeme, z. B. Anlagen­buchführung, Lohn- und Gehaltsabrechnung, Kassen­sys­teme, Zahlungsverkehrssystem, Geld­spiel­geräte sowie die Behandlung und Bearbei­tung von Eingangsrechnungen und Aus­gangs­­rechnungen.

Falls vorhanden, gehören auch Systeme wie Ta­xameter, elektronische Waagen, Materialwirt­schaft, Zeiterfassung, Archiv­system und Doku­menten­manage­ment­system zu den DV-Syste­men.

Beachten Sie: Soweit Schnittstellen zwischen den DV-Systemen bestehen, sind diese zu be­schreiben.

Internes Kontrollsystem


Für die Einhaltung der Ordnungs­vor­schriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen müssen Steuerpflichtige Kontrollen einrichten, ausüben und protokollieren (z. B. Zugangs- und Zugriffs­berechtigungskontrollen).

Die
konkrete Ausgestaltung des Kon­troll­sys­tems ist abhängig von der Kom­plexität und Diver­sifikation der Ge­schäfts­tätigkeit, der Organisati­onsstruktur sowie des DV-Systems.

Merke: Die Beschreibung des für jeden Unter­nehmer unverzichtbaren internen Kontrollsystems (IKS) ist Bestandteil der Verfahrensdokumentation (vgl. Rn. 102 der GoBD).

Ein funktionierendes IKS kann auch bei
Fehlerbe­richtigungen des Steuer­pflich­tigen von enor­mer Bedeutung sein. Hier stellt sich nämlich oft die Frage, ob eine „einfache“ Berichtigung nach § 153 der Abgabenordnung (AO) genügt oder ob eine Selbstanzeige nach § 371 AO erforderlich ist.

Hierzu heißt es in Rn. 2.6 des An­wen­dungserlas­ses zu § 153 AO: „Hat der Steu­erpflichtige ein in­nerbetriebliches Kon­trollsystem eingerichtet, das der Erfüllung der steuerlichen Pflichten dient, kann dies
ggf. ein Indiz darstellen, das gegen das Vorliegen eines Vorsatzes oder der Leichtfer­tigkeit sprechen kann, jedoch befreit dies nicht von einer Prüfung des jeweiligen Einzelfalls.“ Ein IKS ist also unverzichtbar.

Zeitrahmen der Einführung einer Verfah­rens­do­ku­men­ta­tion


Seit dem Inkrafttreten der GoBD, das ist der 1.1.2015,
muss eine Ver­fah­rensdokumentation vorliegen. Falsch sind vor allem im Internet ver­breitete Hinweise auf Schonfristen bezüglich ei­nes späteren Inkrafttretens.

Bei Betriebsprüfungen wird offenbar ver­einzelt die Ansicht vertreten, die Ver­pflichtung zur Vorlage einer Verfahrens­dokumentation bestehe
schon seit Inkrafttreten der GoBS (Grundsätze ord­nungsmäßiger DV-gestützter Buchfüh­rungssys­teme vom 7.11.1995 [BStBl I 2015, S. 738], in Kraft getreten am 14.12.1995).

Aus einer Nichtvorlage der Verfah­rens­do­kumen­tation
für die Zeit vor dem 1.1.2015 für den je­weiligen Unternehmer nachteilige Folgen anzu­nehmen, dürfte nach der hier vertretenen Auffas­sung eine unzulässige rückwirkende Verschärfung dar­stellen. Denn der im Übrigen nur die Fi­nanz­­verwaltung bindende Hinweis in der Rn. 155 der GoBD (vgl. hierzu die Ausführungen unter 1.) ist erst am 1.1.2015 in Kraft getreten.

Daran ändert es auch nichts, dass der Begriff „Verfahrensdokumentation“ in den GoBS vom 7.11.1995 mehrfach genannt wurde. Denn weder die Finanzverwaltung noch die Unternehmer und deren Berater konnten genau beurteilen, was hierunter zu verstehen ist. Noch viel weniger mussten Unternehmer
mit derart einschneiden­den Folgen rechnen. Im Übrigen ist selbst bei der Rechtslage seit dem 1.1.2015 derzeit nicht gewiss, was die Finanzverwaltung unter „unge­nügender Verfahrensdokumentation“ im Einzelfall versteht.

Besonderes Augenmerk erlangt die Verfahrens­dokumentation auch vor der ab 1.1.2018 mögli­chen
Kassen-Nachschau.

Hintergrund: Die Kassen-Nachschau ist ein ei­genständiges Verfahren zur zeitnahen Aufklärung steuererheblicher Sachverhalte, u. a. im Zusam­menhang mit der ord­nungs­gemäßen Erfassung von Ge­schäfts­vorfällen. Die Kassen-Nachschau erfolgt grundsätzlich beim Steuerpflichtigen durch einen Amtsträger der Finanzbehörde - und zwar ohne vorherige An­kün­di­gung und außerhalb einer Außen­prü­fung.

In dem Entwurfsschreiben des Bundes­fi­nanz­mi­nisteriums zum Anwendungserlass zu § 146b AO (= Kassen-Nachschau) heißt es u. a. „Auf Anfor­derung des Amtsträgers (ist) die Verfahrensdo­kumentation ... vorzulegen, ...“ Es ist da­mit zu rechnen, dass die Finanzbeamten hier­von Ge­brauch machen werden. Mögliche Folgen einer Nichtvorlage sind derzeit noch nicht bekannt.

Eine schriftliche Verfahrens­do­kumentation fehlt - was tun?

Liegt keine schriftliche Verfahrensdo­ku­men­tation vor, dürfte es zielführend sein, möglichst umge­hend mit der Erstellung unter Berücksichtigung der aktuellen Abläufe im Unternehmen zu be­ginnen.

Hierbei kann es sehr hilfreich sein, sich
auf alle vorhandenen Beschreibungen zu stützen und diese als Basis zu verwenden. In Betracht kom­men beispielsweise:
  • Vorhandene schriftliche Arbeits- und Orga­nisations­an­wei­sungen (in manchem nicht beachteten Ordner mit derartigen Dokumen­ten findet man mitunter Regelungen, an die man gar nicht mehr gedacht hat, die aber im Unternehmen immer noch gültig sind),
  • Niederschrift aller mündlich erteilten und im Unternehmen „gelebten“ Organisationsanwei­sungen,
  • von Mitarbeitern individuell erzeugte Noti­zen über Betriebsabläufe (z. B. als Arbeits­hilfe für Urlaubs- und Krankheitsvertretungen),
  • Niederschriften über besondere Arbeitsabläu­fe,
  • Heranziehung von EDV-Programmbeschrei­bungen,
  • Berücksichtigung von EDV-Bedienungsanlei­tungen (z. B. zum Ablauf der Datensiche­rung),
  • Heranziehung der Sicherheitsrichtlinien und des EDV-Sicherheitskonzepts.

Merke: Diese Liste wird je nach Unternehmen kürzer oder länger sein und auch viele nicht be­nötigte Informationen enthalten. Daher ist sie an den von der Finanzverwaltung geforderten Um­fang einer Verfahrensdokumentation anzu­passen.

Wichtig ist bei der Verfahrensdo­ku­men­tation ins­besondere, dass sie
  • vollständig ist,
  • klare Strukturen enthält und
  • widersprüchliche Anweisungen oder Beschrei­bungen vermeidet.

Beachten Sie: Fehlende Ablauf­be­schrei­bungen müssen Zug um Zug erarbeitet und eingefügt werden.

Fehlende oder ungenügende Verfahrensdo­kumentation

Sanktioniert werden kann eine fehlende oder un­genügende Verfahrensdo­ku­men­ta­tion.

Es liegt immer eine Art Verfahrens­do­ku­mentation vor. Der Begriff „Fehlen“ kann sich also nur darauf beziehen, dass keine schriftliche Verfahrensdo­kumentation vor­liegt. Wenn hierdurch die Nach­voll­ziehbarkeit und Nachprüfbarkeit nicht be­ein­trächtigt ist, liegt kein formeller Mangel vor. Die­ses Argument wird natürlich
bei zunehmender Digita­li­sierung immer schwächer.

Die Entscheidung liegt beim jeweiligen Betriebs­prüfer. Es wird von einfacheren Fällen berichtet, in denen dem Prüfer die Abläufe
mündlich erklärt wurden, sodass er seine Prüfung in angemesse­ner Zeit durchführen konnte. Hier erfolgte dann aber auch der - unbedingt zu beachtende - Hin­weis, dass bei der nächsten Prüfung eine schriftli­che Verfahrensdokumentation vorgelegt werden muss.

Bei der Annahme einer
ungenügenden Verfah­rensdokumentation wird man da­rüber befinden müssen, ob sie - ge­gebenenfalls zusammen mit ergänzenden Erläuterungen - doch noch aus­reicht.

Selbst wenn man nach bestem eigenen Ermessen eine „genügende“ Verfahrens­dokumentation er­stellt hat, kann es vorkommen, dass der Betriebs­prüfer diese als ungenügend bezeichnet und als Folge die Buchführung verwerfen möchte.

Praxishinweis: Wie so oft im Steuerrecht kommt es auf den jeweiligen Einzelfall an. Da klare Vor­gaben seitens der Finanz­verwaltung fehlen, bleibt es wohl der Rechtsprechung vorbehalten, für „weitere“ Klarheit zu sorgen.

Rückwirkende Erstellung und Versionierung

In Rn. 154 der GoBD verlangt die Fi­nanzverwal­tung, dass die Ver­fah­rens­do­kumentation bei Än­derungen zu ver­sio­nieren und eine nachvoll­ziehbare Än­de­rungshistorie vorzuhalten ist.

Für die Zukunft
bedeutet das, dass man sich ei­nen Erinnerungstermin (zum Beispiel nach sechs oder längstens nach zwölf Monaten) vormerkt, zu dem die bisherige Version überprüft und gegebe­nenfalls durch eine neue ersetzt wird. Hierbei handelt es sich um eine Vollversion, die alle Än­derungen enthält. Die bisherige Version muss, versehen mit Gültigkeitsdatum, aufbewahrt wer­den.

Bei einer Erstellung für die Vergangenheit ist zu beachten, dass formelle Mängel mit sachlichem Gewicht grundsätzlich nicht rückwirkend behoben werden können.

Die Verfahrensdokumentation muss wahr sein

Die Verfahrensdokumentation muss ver­ständlich und damit für einen sach­verständigen Dritten in ange­mes­sener Zeit nachprüfbar sein (GoBD, Rn. 151).

Vor allem muss die Verfahrensdo­ku­men­tation
wahr sein. Es wäre ein großer Fehler, wenn dort Prozesse anders be­schrieben sind, als sie in der Praxis ab­laufen. Der Prüfer würde in einem sol­chen Fall wohl zu Recht einwenden können, dass er durch derartige Falsch­in­for­ma­tionen in seiner Prüfung behindert wurde.

Daher sollte nach der erstmaligen Ein­füh­rung der Verfahrensdokumentation in zu­nächst kurzen Zeitabschnitten überprüft werden,
ob alles tat­sächlich so abläuft, wie es beschrieben wurde. Wenn nein, gibt es zwei Möglichkeiten:
  • Die Abläufe werden an die Beschreibungen an­gepasst. Denn schließlich hat man sich ja bei der Erstformulierung etwas gedacht und auch vorgenommen.
  • Die Verfahrensdokumentation wird an die tat­sächlichen Abläufe angepasst, weil man in­zwischen bessere Erkenntnisse hat. Grund­sätzlich muss dann aber eine neue Version erstellt werden.

Beachten Sie: Die Überprüfungsintervalle können nach der Einführungszeit verlängert werden.

Muster-Verfahrensdokumentation

Eine Verfahrensdokumentation „per Knopfdruck“ ist nicht möglich. Um die Prozesse verständlich darzustellen, sind schon etwas Zeit und Akribie notwendig. Die Ausgestaltung hängt u. a. auch von der jeweiligen Branche und der vorhandenen Digitalisierung ab.

Checklisten und Muster dürften aber zumindest für Arbeitserleichterung sorgen. An dieser Stelle soll exemplarisch auf zwei Muster-Verfahrens­dokumentationen hingewiesen werden:
  • Muster-Verfahrensdokumentation zur Digitali­sierung und elektronischen Aufbewahrung von Belegen inkl. Vernichtung der Papierbe­lege (gemeinsam erarbeitet durch die Bun­dessteuerberaterkammer und den Deutschen Steuerberaterverband e. V., unter www.iww.de/s343).
  • AWV Muster-Verfahrensdokumentation zur Belegablage (erstellt durch den Arbeitskreis „Auslegung der GoB beim Einsatz neuer Or­ganisationstechnologien“ der Arbeitsgemein­schaft für wirtschaftliche Verwaltung e. V., unter www.iww.de/sl1716).

Die nachfolgende Aufzählung ist ein aufbereiteter Auszug aus der AWV Muster-Verfahrensdoku­mentation zur Belegablage (dort unter 3.2).

Zuständigkeiten bei der Belegablage

Das Verfahren der Belegablage ist im Kapitel ... in seinen Einzelschritten dargestellt. Im Folgenden werden die Mitarbeiter benannt, die jeweils zur Durch­führung einzelner Verarbeitungs­schritte eingewiesen und autorisiert sind.

Tätigkeit (dazu Name, Vorname*)
  • Posteingang (konventionell in Papierform; zum digitalen Posteingang - insbesondere per E-Mail - vgl. unter ...) und Vorsortierung der relevanten Dokumente
  • Identifikation der Belege inkl. Prüfung auf Echtheit (buchführungs-/aufzeichnungspflichtige und somit aufbewahrungspflichtige Dokumente in Papierform als auch originär digital eingehende Dokumente)
  • Prüfung der eingehenden Rechnungen (insbesondere auch elektronische Rechnungen) im Hinblick auf die Vollständigkeit und Richtigkeit (insbesondere Pflichtangaben des § 14 Abs. 4 UStG) und im Hinblick auf die korrekte Übermittlung bei elektronischen Rechnungen (Gewährleistung der Echtheit der Herkunft, der Unversehrtheit des Inhalts sowie der Lesbarkeit)
  • Digitalisierung von ursprünglich im Original in Papierform eingegangenen Dokumenten
  • Ablage der Belege in der vorgesehenen Ordnung
  • Aufbereitung der Belege für die weitere Bearbeitung, insbesondere Buchung
  • Weitergabe und/oder Entgegennahme/Rücknahme von Belegen an bzw. von Dritte(n) für Zwecke der (Aufbereitung, Buchung und/oder Archivierung)
  • Archivierung der Belege nach der Erfassung in Grund(buch)aufzeichnungen oder Buchungen
  • Die postalische Entgegennahme, Identifikation, Ablage, Aufbereitung und Archivierung von Dokumenten mit Belegfunktion, die laut unternehmensinterner Vorgaben (vgl. Anlage ... ) als besonders schutzwürdig gelten, ist nur folgenden Personen gestattet
  • Die Ablage erfolgt in diesen Fällen gesondert (auf einem eigenen Export-Datenpfad, der Zugang auf diesen ist nur diesen Personen gestat-tet, zur Sicherstellung dient (Verfahren, z. B. Login)). Zusätzlich sind die Dokumente individuell mit einem Passwortschutz zu versehen. Der Passwortschutz wird durch [Programmname, Version] sichergestellt.
  • Freigabe zur Vernichtung von Papierbelegen (nicht vor Ablauf der Aufbewahrungsfrist)
  • Die Vernichtung der originären Papierbelege erfolgt durch (interne Stelle/externen Dienstleister)
  • Freigabe zur Löschung der digitalen Archivbestände (nicht vor Ablauf der Aufbewahrungsfrist)
  • Löschung der digitalen Archivbestände

* ggf. Personalnummer oder Organisationseinheit bzw. Funktion im Unternehmen
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tätig im südlichen Ennepe-Ruhr-Kreis
und darüber hinaus
Sozietät Ufer - Steuerberater
SOZIETÄT UFER - STEUERBERATER

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